آیا کشف تقلب وظیفه حسابرسان است؟

یکی از موضوعات چالش برانگیز امروز در حسابرسی، تقلب است. از یک طرف انتظار عمومی از حسابرسان این است که حسابرسان باید تقلبات موجود در صورت‌های مالی را کشف و گزارش کنند و از طرف دیگر استانداردهای حرفه‌ای وظیفه حسابرس را اعتباربخشی به صورت‌های مالی و اطمینان دادن به استفاده‌کنندگان از این که صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت طبق استانداردهای گزارشگری ارائه شده است، می‌داند. برای این که بیشتر این موضوع تقلب را درک کنیم ابتدا تعریف تقلب و تفاوت آن با اشتباه مطرح می‌شود و سپس انواع تقلب، عوامل ایجاد کننده و شرایطی که نشان از تقلب را دارند مطرح می‌شود و در پایان به مسئولیت‌های حسابرسان در رابطه با تقلب اشاره می‌شود.

1. تعریف تقلب و تفاوت آن با اشتباه

تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق می‌‌شود که به ‌ارائه نادرست صورت‌های مالی منجر شود. تقلب ممکن است دربرگیرنده موارد زیر باشد:

• دستکاری، جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به‌منظور به‌دست‌آوردن مزایای مالی غیر‌حق و غیر‌قانونی، سوء‌استفاده از دارایی‌ها یا سرقت آنها،
• ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک،
• ثبت معاملات بدون مدارک مثبته (معاملات صوری)،
• به‌کارگیری نادرست رویه‌های حسابداری.

عامل تمایز بین تقلب و اشتباه در این است که آیا اقدام اساسی که منجر به ارائه نادرست صورت‌های مالی می‌شود عمدی یا سهوی است. اصطلاح اشتباه اشاره با ارائه نادرست ناخواسته (سهوی) در صورت‌های مالی از جمله حذف مقدار یا افشای اطلاعات می‌باشد. درحالی که واژه تقلب اشاره به عملی عمدی یک یا چند نفر از جمله مدیریت، کارکنان  یا اشخاص ثالث شامل استفاده از فریب برای به دست آوردن مزیت غیرعادلانه یا غیرقانونی دارد.

2. انواع تقلب و اهمیت آنها

تقلبات و اعمال غیر‌قانونی را می‌توان به دو گروه دسته‌بندی کرد:

• مواردی که مدیران شرکت در آن مشارکت دارند و
• مواردی که در زیرمجموعه و بدنه هر سازمان ممکن است روی دهد.

بدیهی است گروه اول به دلیل گسترده بودن توانائی‌ها و اختیارات مدیران از اهمیت بیشتری برخوردار است. چرا که می‌توانند تقلبات سنگین‌تری انجام دهند. از این رو حسابرس و بازرس قانونی باید تلاش بیشتری در جهت کشف آن به‌کار برد.

3. عوامل شکل دهنده تقلب

مثلث تقلب

انجمن حسابداران رسمی آمریکا در بیانیه حسابرسی شماره 99 ، سه عامل برای تقلب در نظر گرفته و معتقد است این سه عامل موجب بروز تقلب بوده و به «مثلث تقلب» معروفند و عبارتند از:

• مشوق‌ها یا فشارها: افراد برای ارتکاب تقلب، مشوق یا فشارهایی دارند.
• فرصت‌ها: معمولا برای ارتکاب تقلب خواسته یا ناخواسته فرصت‌هایی ایجاد می‌شود.
• نگرش‌ها یا توجیه‌ها: مجموعه‌ای از ارزش‌های اخلاقی در محیطی که در آن فعالیت می‌کنند به آنها فشار می‌آورد یا آنها را مجبور می‌کند ارتکاب تقلب را توجیه کنند.

الماس تقلب

در سال 20004 ولف و هرمانسون اظهار کردند که به مثلث تقلب می‌بایست عامل دیگری افزوده شود. آنها پس از افزودن عامل «قابلیت یا توانایی» آن را «الماس تقلب» نامیدند. آنها معتقدند بیشتر تقلب‌ها زمانی رخ می‌دهند که شخص بدون این که محق باشد خود را قادر و قابل به اجرای تقلب می‌داند. همچنین ولف و هرمانسون چهار عامل را برای ارتکاب تقلب برمی‌شمرند:

• موقعیت مناسب که تابعی از درون سازمان می‌باشد.
• درک و بهره‌برداری از نقاط ضعف سیستم‌های حسابداری و کنترل‌های داخلی
• اعتماد به نفس از اینکه او به راحتی گرفتار نمی‌شود.
• توانایی مقابله با استرس ایجاد شده در شخص، زمانی که مرتکب این اعمال بد می‌شود.

4. شرایط احتمالی برخورد با موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی

اگر در حسابرسی یک شرکت با شرایط زیر روبرو شدید احتمال این که با موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی برخورد کنید، بیشتر است:

• وجود مدیریت نادرست یا ناکاردان،
• وجود فشارهای غیر‌عادی درون و یا برون‌سازمانی،
• وجود معاملات غیر‌عادی،
• وجود دشواری درک شواهد توسط حسابرس.

درباره نادرستی موجود در مدیریت‌ها می‌توان به مواردی چون تسلط یک مدیر یا گروهی کوچک از مدیران بر واحد مورد رسیدگی، وجود ساختار پیچیده و غیر‌ضروری سازمان، کوتاهی در رفع نکات ضعف کنترل‌های داخلی، تغییرات زیاد در ترکیب اصلی مدیریت مالی و کمبود چشمگیر کارکنان امور مالی و تعویض مکرر مشاوران حقوقی و یا حسابرسان اشاره کرد.

درباره شرایط غیرعادی درون یا برون‌سازمانی به مواردی چون صنعت رو به ‌ضعف، کمبود سرمایه در گردش به‌دلیل کاهش سودآوری یا سرعت بیش از حد توسعه، کاهش شدید کیفیت سودآوری، نیاز واحد به‌روند فزاینده سودآوری برای پشتیبانی از قیمت سهام خود، سرمایه‌گذاری در صنایع یا محصولاتی که مشخصا با تغییر فراوان روبه‌روست، اتکای بیش از حد واحد مورد رسیدگی بر یک یا تعداد اندکی محصول یا مشتری، فشارهای مالی وارد بر مدیران ارشد و فشار بر بخش مالی و حسابداری برای تهیه و ارائه صورت‌های مالی در فرصتی بسیار کوتاه تأکید می‌شود.

وجود معاملات غیرعادی، به‌ویژه در اواخر دوره مالی که اثر عمده‌ای بر سود دارد، وجود معاملات پیچیده یا نحوه عمل‌های پیچیده حسابداری، وجود معاملات با اشخاص وابسته و پرداخت‌های درخور توجه و بی‌تناسب بابت خدمات دریافتی، نمونه‌هایی از معاملات غیر‌عادی است.

و بالاخره دشواری در کسب شواهد توسط حسابرس به موضوعاتی چون وجود مدارک ناکافی (برای مثال پرونده‌های ناقص، ثبت‌های تعدیلی فراوان، معاملات ثبت‌شده خارج از ‌روال عادی و وجود مغایرات بین دفاتر کل و معین)، مستند‌سازی ناکافی معاملات (مانند نبود مجوز صحیح، در دسترس نبودن مدارک و ایجاد تغییرات یا جعل در تهیه اسناد، به‌ویژه در مورد معاملات عمده یا غیر‌عادی)، وجود اختلاف فراوان بین مدارک حسابداری وتأییدیه‌های دریافتی از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسی متناقض و تغییرات غیر‌قابل‌توجه در نسبت‌های عملیاتی و پاسخ‌های طفره‌آمیز یا غیرمنطقی مدیریت به پرس‌وجوهای جاری، می‌پردازد.

افزون بر این در محیط‌های رایانه‌ای به مواردی چون ناتوانی در استخراج اطلاعات از پرونده‌های رایانه‌ای به‌دلیل نبود یا بهنگام نبودن مستندات مربوط، وجود تغییرات زیاد در برنامه‌ها بدون مستندسازی، تصویب و آزمون و عدم توازن کلی عملیات رایانه‌ای و پایگاه‌های اطلاعاتی با حساب‌ها، اشاره شده است.

5. مسئولیت‌ حسابرسان در مقابل تقلب

نقش حسابرسان مستقل در کشف و گزارش تقلب در شرکت‌ها موضوعی بحث‌انگیز است. اظهارنظرهای حرفه‌ای حسابرسان متفاوت است و به همین سبب برای کاهش فاصله انتظارات از عملکرد حسابرسی، بیشترین میزان همکاری ضرورت پیدا می‌کند. بررسی‌های متعدد نشان داده است در حالی که سیاستمداران، دادگاه‌ها، نشریات مالی وبسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار کشف و گزارش‌کردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به‌طور عمومی‌، مسئولیت‌های خود را در این زمینه کاهش داده و براین‌ نکته تأکید می‌کندکه کشف تقلبات از مسئولیت‌های مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه‌ریزی نشده است.

موضوع وظیفه حسابرسان راجع به تقلب در شرکت‌ها، عامل عمده‌ای در فاصله انتظارات و عملکرد حسابرسان است. این تفاوت کلی بین آنچه جامعه از حسابرسان انتظار دارد و آنچه از حسابرسان دریافت می‌دارد آشکار است. این موضوع همواره و به‌صورت بحث‌های پرشور در حرفه حسابرسی مطرح است. بر اساس این که چه گرایشی دارند به دو گروه تقسیم می‌شوند:

• آنهایی که به حسابرسی مستقل گرایش بیشتری دارند، به طیف محدودی از مسئولیت‌های حسابرسان در کشف و گزارشدهی تمایل نشان می‌دهند.
• آنهایی که به انتظارات جامعه گرایش بیشتری دارند، به گسترش مسئولیت‌های حسابرسان تمایل نشان می‌دهند.

به‌هرحال طی سال‌های اخیر اگر چه حرفه حسابرسی تلاش زیادی در جهت محدودیت ظرفیت قانونی حسابرس در کشف تقلب از خود نشان داده است، اما به‌طور همزمان، برخی از مؤسسات حسابرسی بین‌المللی توانایی خود را در جهت ارائه خدمات خاص در کشف تقلب افزون بر انجام حسابرسی عادی، افزایش داده‌اند. به‌نظر می‌رسد تکنیک و تخصص کشف تقلب در مؤسسات حسابرسی موجود است اما به‌جای اینکه در جهت ارضای انتظارات جامعه در کشف تقلب و در جریان انجام یک حسابرسی عادی استفاده شود، حسابرسان این امر را به‌عنوان خدمتی اضافی به مدیران عرضه می‌کنند. وظیفه کشف تقلب در قالب خدمتی به مدیران، به‌جای بررسی خود مدیران، رو به افزایش است.

حیطه‌ای که حسابرسان مسئولیت‌های بیشتری را در رابطه با کشف تقلب می‌پذیرند، کنترل‌های داخلی شرکت است. حرفه تأکید زیادی دارد که مناسبترین طریق جلوگیری و کشف تقلب، استقرار یک سیستم اثربخش کنترل‌های داخلی است. اما در سال‌های اخیر پذیرفته شده است که حسابرسان نیز در این زمینه می‌توانند نقش مؤثرتری ایفا کنند.

به‌طور مشخص، اعضای حرفه بر این باورند که حسابرسان باید به بررسی اثربخشی کنترل‌های داخلی شرکت در مورد تقلب ملزم شوند. همچنین گفته می‌شود اظهارنظر درباره کفایت کنترل‌های داخلی، نقش مؤثری در جلوگیری و کشف تقلب دارد. مدیران شرکت‌ها باید در گزارش سالانه شرکت، اثربخشی سیستم کنترل‌های داخلی خود را بیان و حسابرسان در مورد آن اظهارنظر کنند. به‌هرترتیب، به‌دلیل مخالفت‌های شدید مدیران و حسابرسان، پیشنهاد گزارش‌دهی مدیران روی اثربخشی کنترل‌های داخلی کنار گذاشته شد. به‌علاوه، سیستم کنترل‌های داخلی به کنترل‌های داخلی مالی محدود شد. مدیران شرکت‌ها اکنون موظفند گزارش کنند که اثربخشی سیستم کنترل‌های داخلی مالی توسط ایشان بررسی می‌شود، بدون آنکه حسابرسان نظری در مورد آن اظهار کنند.